Grundsätzlich kann ein Gründer selbst festlegen, welches Gehalt er für seine Leistung als angemessen betrachtet. Die Höhe des Gehalts ist im Wesentlichen eine wirtschaftliche Frage. Die unternehmerische Freiheit findet jedoch je nach Unternehmensform Grenzen im Steuerrecht. Für Startups, die als Kapitalgesellschaft, zum Beispiel als UG oder GmbH, organisiert sind, ist das angemessene Gehalt des Geschäftsführers auch eine wichtige steuerrechtliche Frage.
Die steuerliche Problematik des angemessenen Gehalts eines Geschäftsführers spielt keine Rolle, wenn der Gründer als Einzelunternehmer tätig ist oder sich mit anderen Unternehmern zu einer Personengesellschaft, zum Beispiel OHG oder KG, zusammengeschlossen hat. Denn in diesen Fällen unterliegen die Unternehmer mit ihren Einkünften der Einkommens- und Gewerbesteuer. Ebenso ist dieses Thema nicht relevant bei den Mitarbeiterbeteiligungen für Mitarbeiter, die bislang keine Gesellschafter sind.
Angemessenheit des Gehalts als steuerrechtliches Risiko
Wenn der Gründer sein Startup in der Form einer Kapitalgesellschaft betreibt, sollte er unbedingt die steuerrechtlichen Aspekte der Gehaltsfrage berücksichtigen. Das Finanzamt vermutet hier, dass unangemessen hohe Gehaltszahlungen an den Gesellschafter, der als sogenannter Gesellschafter-Geschäftsführer die Geschäftsführung für die Kapitalgesellschaft übernommen hat, zu Gewinnverlagerungen von der Kapitalgesellschaft zum Gesellschafter führen.
Durch die überhöhten Zahlungen erhöht sich nämlich der Aufwand der Kapitalgesellschaft. Das wiederum führt zu einem geringeren Gewinn und damit nicht nur zu einer niedrigeren Körperschaftssteuer, sondern und vor allem zu einer niedrigeren Gewerbesteuer der Gesellschaft.
Diese Gewinnverlagerung wird bei der Besteuerung wieder rückgängig gemacht, indem der unangemessene Anteil an dem Gehalt als eine sogenannte verdeckte Gewinnausschüttung behandelt wird. Dadurch wird beim Gesellschafter-Geschäftsführer in Höhe des als unangemessen erachteten Gehalts eine Dividendenzahlung fingiert und bei der Kapitalgesellschaft in gleicher Höhe der Gewinn erhöht.
Da eine verdeckte Gewinnausschüttung in der Regel erst infolge einer Betriebsprüfung aufgedeckt wird, kommt es zu einer nachträglichen Steuerzahlung, auf die zusätzlich Zinsen in Höhe von sechs Prozent jährlich anfallen. Um dieses Risiko zu vermeiden, müssen schon bei der Vereinbarung des Gehalts unbedingt die Grundsätze, die die Rechtsprechung und die Finanzverwaltung zur verdeckten Gewinnausschüttung entwickelt haben, beachtet werden.
Schriftlicher Anstellungsvertrag als Voraussetzung
Die Frage der Angemessenheit des Gehalts darf nicht allein auf die Höhe des Gehalts beschränkt werden. Denn eine angemessene Vergütung setzt aus der Sicht des Finanzamts voraus, dass sie formell ordnungsgemäß vereinbart wurde und sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach gerechtfertigt ist.
Die Anerkennung von Gehaltszahlungen an den Gesellschafter-Geschäftsführer als Betriebsausgaben erfordert ein Anstellungsverhältnis. Zivilrechtlich ist Schriftform für die Wirksamkeit eines Anstellungsvertrags nicht erforderlich. Steuerrechtlich ist jedoch schon aus Nachweisgründen unbedingt zu empfehlen, einen gesonderten schriftlichen Vertrag abzuschließen.
Für Gesellschafter, die über die Mehrheit der Stimmrechte verfügen und daher als beherrschende Gesellschafter bezeichnet werden, ist die Schriftform für die steuerliche Anerkennung sogar zwingend. Bei beherrschenden Gesellschaftern müssen insbesondere die Vergütungsvereinbarungen vor Beginn des Wirtschaftsjahres, für das die Leistung erbracht wird, klar und eindeutig vereinbart sein.
Das heißt, dass ein Gehalt nicht erst nachträglich für einen bereits abgelaufenen Zeitraum vereinbart werden darf. Besonders wichtig ist daneben, dass die Vereinbarungen mit dem beherrschenden Gesellschafter auch tatsächlich durchgeführt werden müssen.
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Was ist angemessen? – Prüfung in drei Schritten
Nachdem diese formellen Anforderungen erfüllt sind, erfolgt die eigentliche Angemessenheitsprüfung in drei Schritten. Sie betrifft sämtliche Bezüge, das heißt das Festgehalt, feste jährliche Einmalzahlungen (zum Beispiel Urlaubsgeld), variable Gehaltsbestandteile (zum Beispiel Tantiemen und Gratifikationen), Pensionszusagen, Sachbezüge (wie Nutzung von Firmenfahrzeugen für Privatfahrten, D&O-Versicherung) et cetera.
Erster Schritt: Würde ein fremder Dritter ebenso vergütet beziehungsweise begünstigt werden?
Zunächst sind alle vereinbarten Vergütungsbestandteile einzeln danach zu beurteilen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer eine solche Vereinbarung überhaupt getroffen hätte. Es ist also die Frage zu stellen, ob die Vereinbarung fremdüblich ist und nicht den Gewinninteressen der Gesellschaft widerspricht. Fremdunüblich und damit unangemessen ist zum Beispiel eine Vereinbarung zwischen einer GmbH und ihrem Gesellschafter über die gesonderte Vergütung von Überstunden oder eine Umsatztantieme.
Rechtsprechung und Finanzverwaltung haben in diesem Zusammenhang viele Fallgruppen entwickelt, die hier nicht einzeln abgebildet werden können. Wichtig ist die Sensibilisierung dafür, dass sich die Frage der Angemessenheit nicht nur auf die Höhe, sondern auch auf die Frage, was überhaupt vergütet wird, bezieht.
Zweiter Schritt: Angemessenheit der Höhe jeder einzelnen Vergütung
In einem zweiten Schritt sind die verbleibenden Vergütungsbestandteile danach zu beurteilen, ob sie der Höhe nach üblich sind.
Besondere Sorgfalt und Vorsicht sind bei der Vereinbarung von Tantiemen oder Bonuszahlungen geboten. Als Grundregel müssen Bezüge grundsätzlich wenigstens zu 75 Prozent aus einem festen und höchstens zu 25 Prozent aus einem erfolgsabhängigen Bestandteil bestehen.
Da stets eine Einzelfallbetrachtung zu erfolgen hat, kann in Ausnahmefällen, wie beispielsweise in der Gründungsphase einer Gesellschaft, von der 75:25-Grenze zugunsten des Tantiemenanteils abgewichen werden. Wie hoch diese Abweichung ausfallen darf, ist eine Frage des Einzelfalls.
Dritter Schritt: Angemessenheit der Höhe der Gesamtvergütung
Im dritten Schritt ist zu ermitteln, ob die einzelnen Vergütungen in der Summe (sogenannte Gesamtausstattung) als angemessen angesehen werden können. Die Überprüfung der Angemessenheit erfolgt dabei unter anderem anhand eines internen und externen Gehaltsvergleichs. Dabei handelt es sich immer um eine Einzelfallprüfung, bei der die berufliche Vorerfahrung des Geschäftsführers genauso zu berücksichtigen ist wie die branchentypische Üblichkeit.
Faktoren wie Branche, Umsatz, Mitarbeiterzahl, Lebensalter, Dienstzugehörigkeit, Ausbildung und individuelle Leistungsstärke bestimmen die Angemessenheit der Höhe der Bezüge. Je größer ein Unternehmen ist, desto höher kann das angemessene Gehalt des Geschäftsführers liegen.
Daneben stellt die Ertragssituation ein wichtiges Kriterium für die Festlegung der Angemessenheitsgrenze dar. Maßgebend ist hierbei vor allem das Verhältnis der Gesamtheit der Bezüge des Geschäftsführers zum Gesamtgewinn der Kapitalgesellschaft und zur verbleibenden Eigenkapitalverzinsung. Wird nahezu der gesamte Gewinn einer Kapitalgesellschaft durch die Gesamtvergütung abgesaugt, stellt dies ein wesentliches Indiz für die Annahme einer unangemessenen Gesamtvergütung dar.
Als sehr grober Anhaltspunkt für die Angemessenheit der Bezüge können die von der Oberfinanzdirektion Karlsruhe für das Jahr 2017 veröffentlichten Tabellen dienen. Diese sind auf Basis verschiedener marktwirtschaftlicher Studien sowie verwaltungsinterner Sammlungen differenziert nach Branchen und Größenklassen erstellt worden.
Danach wird zum Beispiel für einen im Dienstleistungsgewerbe tätigen Geschäftsführer in einem Betrieb mit einem Umsatz von unter 2.500.000 Euro und weniger als 20 Mitarbeitern ein Gesamtgehalt in Höhe von 164.000 bis 220.000 Euro als angemessen angesehen. Bei einem Umsatz von 2.500.000 bis 5.000.000 Euro und 20 bis 50 Mitarbeitern soll ein Gesamtgehalt von 227.000 bis 278.000 Euro angemessen sein.
Aber auch bei diesen Zahlen ist Vorsicht geboten. Sie gelten nur für Baden-Württemberg. Es ist unstreitig, dass es keine absoluten Obergrenzen gibt, sondern diese Zahlen allenfalls als Orientierungshilfen für die Überprüfung der Angemessenheit der Bezüge dienen.
Vorbereitung schon während der Startup-Gründung
Um spätere Streitigkeiten mit dem Finanzamt zu vermeiden, ist es wichtig, schon während der Gründung des Startups an einen schriftlich verfassten Anstellungsvertrag zu denken. Dies erfordert besondere Sorgfalt sowohl im Hinblick auf die Frage, was überhaupt vergütet werden soll, als auch bezüglich der Höhe der Vergütung.
Welche Startup-Jobs es außerdem gibt, wieviel man in denen verdienen kann und welche Qualifikationen man mitbringen sollte – all das findet ihr in unserem Überblick zu den Gehältern von Führungskräften in Startups.